一、梳理：新收入准则带来问题的实质

(一)新收入准则下，收入的确认标准变化了。随之，销售佣金也要按照配比原则，确认为“合同取得成本”。

确认房地产销售收入时，再把销售佣金记入当期损益。

即，销售佣金不再属于期间费用。

(二)会计准则变化后，税法规定没有进行相应调整。由于销售佣金不再属于期间费用，就不允许再作为期间费用当期扣除。

这样一来，就出现了两种情况：

1、签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》后，依税收规定，没有确认收入。此时不允许扣除销售佣金是合理的。

2、依税收规定确认了房地产销售收入，由于不属于期间费用，不允许当期扣除销售佣金。这时就不合理了。

(三)销售佣金记入“合同取得成本”后，它不再属于期间费用，但也不属于开发产品计税成本。

会计准则改变了，但税收规定没有变，导致销售佣金(“合同取得成本”)无法按照规定扣除。

不论是否合理，都无法在期间费用中扣除，也无法在开发产品计税成本中扣除。

“合同取得成本”，在税收规定中没有这个东西。即：

只要税收规定不调整，“合同取得成本”就永远没有扣除的机会。

二、如何突破新准则与旧税法的逻辑矛盾?

(一)旧税收规定中有允许扣除销售佣金的明确规定

国家税务总局《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)：

“第二十条 企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。”

(二)税法与条例明确规定：与取得收入直接相关的支出准予扣除

1、《企业所得税法》：“第八条　企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”

2、《企业所得税法实施条例》：“第二十七条　企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。”

三、评价

如果固执地坚持税法与会计规定不一致时，依照税法规定，则“合同取得成本”永远都无法扣除。

因为它既不是期间费用，也不是开发产品计税成本。

税收规定中没有这个新概念。

但是，销售佣金明显属于“与取得收入直接相关的支出”。税法和条例允许扣除。

四、分析

1、新收入准则按照“在客户取得相关商品控制权时确认收入”，使收入的确认更准确和容易把握。

和收入配比的销售佣金的扣除也更合理。

2、税收上当然应该认可会计准则的这个更合理、更科学的改变。

3、国税发[2009]31号不是“税收法律、行政法规”。

《企业所得税法》：“第二十一条　在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”

按照税法与条例的规定，是允许税前扣除销售佣金的。(“与取得收入直接相关的支出”)

4、新收入准则属于财政部规章，与国税发[2009]31号文件具有同等法律效力。

《财政部关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知 》(财会[2017]22号 )

五、结论

1、销售佣金可以按照企业所得税法及实施条例规定税前扣除。(“与取得收入直接相关的支出”)

2、但，不能无条件地按照期间费用全部扣除。

3、应该按照配比原则，“在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。”

这才符合税法及条例的要求。(“与取得收入直接相关的支出”)

六、摘录相关规定，供参考

国家税务总局《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)：

“第六条 企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：

(一)采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现。

(二)采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

(三)采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

(四)采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：

1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

2.采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现;如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

3.采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除;如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

4.采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现;包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。”

“第二十七条 开发产品计税成本支出的内容如下：

(一)土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

(二)前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。

(三)建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。

(四)基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。

(五)公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

(六)开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。”