01、科目内涵

　　以前年度损益调整，是对以前年度财务报表中的重大错误的更正，企业在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项，也可以通过本科目核算。以前年度损益调整应在留存收益表(或股东权益表)中予以报告，以税后净影响额列示。对于报表期间之前发生的事项，以前年度损益调整将改变留存收益的期初余额。该科目的内涵主要为：

　　（1）“以前年度损益调整”，是指企业对以前年度多计或少计的盈亏数额所进行的调整，以使其不至于影响到本年度利润总额。

　　（2）“以前年度损益调整”主要调整的是以前年度的重要差错，以及资产负债表日后事项，既不是损益类科目，也不是权益类，它作为损益类项目的过渡性科目，其余额最终转入“利润分配——未分配利润”科目。

　　（3）“以前年度损益调整”的金额不体现在本期利润表上，而是体现在未分配利润中。

　　（4）“以前年度损益调整”最终结转后无余额。

　　02、核算范围

　　《企业会计准则——应用指南》规定，“以前年度损益调整”科目，核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项以及本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项。企业在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项，也可以通过本科目核算。

　　即“以前年度损益调整”科目，主要调整的是以前年度的重要差错，以及资产负债表日后事项，作为损益类项目的过渡性科目，其余额最终转入“利润分配——未分配利润”科目。该调整金额不体现在本期利润表上，而是体现在未分配利润中。

　　03、核算内容

　　根据《企业会计准则——应用指南》的规定，“以前年度损益调整”的账务处理包括三个方面的主要内容：

　　（一）企业调整增加以前年度利润或减少以前年度亏损，借记有关科目，贷记本科目；调整减少以前年度利润或增加以前年度亏损做相反的会计分录。

　　（二）由于以前年度损益调整增加的所得税费用，借记本科目，贷记“应交税费-应交所得税”等科目；由于以前年度损益调整减少的所得税费用做相反的会计分录。

　　（三）经上述调整后，应将本科目的余额转入“利润分配-未分配利润”科目。本科目如为贷方余额，借记本科目，贷记“利润分配-未分配利润”科目；如为借方余额做相反的会计分录。

　　04、会计处理

　　实务中，以前年度的损益调整，可将其分为资产负债表日后事项和非日后事项两种情况分别处理。

　　(一)资产负债表日后事项的损益调整

　　资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。

　　资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。

　　1.资产负债表日后调整事项的会计处理

　　资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。其主要特点有两条，其一，该事项在资产负债表日已经存在，并且在资产负债表日后得以证实；其二，该事项会对按资产负债表日存在状况编制的财务报告产生重大影响。因此，企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表，其中，涉及损益的事项，需要通过“以前年度损益调整”科目进行核算。具体会计处理程序如下:

　　第一，将需要调整的损益数结转至“以前年度损益调整”账户，应调增利润(以前年度少计收益、多计费用)时记贷方，应调减利润(以前年度少计费用、多计收益)时记借方。

　　第二，作所得税纳税调整。补交所得税时，借记“以前年度损益调整”账户，贷记“应交税金--应交所得税”等账户；冲减多交所得税时作相反的会计分录。

　　第三，将“以前年度损益调整”账户的余额转入“利润分配--未分配利润”账户。

　　第四，调整盈余公积计提数。补提盈余公积时，借记“利润分配--未分配利润”账户，贷记“盈余公积”账户；冲减多提盈余公积时作相反的分录。

　　第五，调整会计报表相关项目的数字。包括:资产负债表日编制的会计报表相关项目的期末数或本年发生数；当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数；调整如果涉及报表附注内容的，还应当作出相应调整。

　　【例题1】宜城公司为增值税一般纳税人，2018年11月10日销售一批商品给长江公司，取得收入100万元（不含增值税），并结转成本80万元，至2018年12月31日，该货款尚未收到，宜城公司未对该应收账款计提坏账准备。2019年1月10日，由于产品质量问题，该商品被全部退回，宜城公司尚未完成2018年度企业所得税汇算清缴，适用增值税税率为16%，按净利润的10%计提法定盈余公积。

　　【分析】本例中，销售退回业务发生在资产负债表日后事项涵盖期间内，属于资产负债表日后调整事项。由于销售退回发生在宜城公司报告年度所得税汇算清缴之前，因此在所得税汇算清缴时，应扣除该部分销售退回所实现的应纳税所得额。

　　宜城公司应在2019年1月份作如下账务处理：

　　1.调整销售收入：

　　借：以前年度损益调整1000000

　　应交税费-应交增值税（销项税额）160000

　　贷：应收账款-长江公司1160000

　　2.调整销售成本：

　　借：库存商品800000

　　贷：以前年度损益调整800000

　　3.调整应缴纳的所得税：

　　（100万元-80万元）×25%=5（万元）

　　借：应交税费-应交所得税50000

　　贷：以前年度损益调整50000

　　4.结转以前年度损益调整科目余额：

　　借：利润分配-未分配利润150000

　　贷：以前年度损益调整150000

　　5.调整盈余公积

　　借：盈余公积-法定盈余公积15000

　　贷：利润分配-未分配利润15000

　　6.财务报表调整与附注说明：

　　宜城公司应对2018年度的资产负债表、利润表、所有者权益表等项目的相关数据和会计报表附注相关说明进行调整。

　　2.资产负债表日后非调整事项的会计处理

　　资产负债表日后发生的非调整事项，是表明资产负债表日后发生的情况的事项，与资产负债表日存在状况无关，不需要进行相关的会计处理，也不应当调整资产负债表日的财务报表。

　　但需要注意的是，如果资产负债表日后非调整事项由于事项重大，对财务报告使用者具有重大影响，如不加以说明，将不利于财务报告使用者作出正确估计和决策的，企业应当在会计报表附注中对其性质、内容及对财务状况和经营成果的影响加以披露。

　　(二)非资产负债表日后事项的损益调整

　　如果企业所发生的以前年度损益调整事项不属于资产负债表日后事项，应作为前期差错进行处理。

　　前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。

　　（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。

　　（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

　　前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响三大类。

　　如果按照前期差错的重要程度划分，可以分为重要的前期差错和不重要的前期差错。

　　对于不重要的前期差错，企业无须调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目，不涉及“以前年度损益调整”科目处理。

　　对于重要的前期差错，如果能够合理确定前期差错累积影响数，则重要的前期差错应采用“追溯重述法”进行更正调整。具体会计处理程序与“资产负债表日后调整事项的会计处理”基本相同。

　　【例题2】宜城公司在2018年12月31日发现公司2017年度漏记一项管理费用固定资产折旧费30万元，年度所得税申报表中也未作扣除调整。2017年公司适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。

　　【分析】分析前期差错的影响数。

　　宜城公司2017年少计折旧费30万元，则：

　　多计所得税费用300000×25%=75000（元）

　　多计净利润300000-75000=225000（元）

　　多计应交税费300000×25%=75000（元）

　　多提法定盈余公积225000×10%=22500（元）

　　多提任意盈余公积225000×5%=11250（元）

　　宜城公司2018年12月31日作如下账务处理：

　　1.补提折旧：

　　借：以前年度损益调整300000

　　贷：累计折旧300000

　　2.调整应交税费：

　　借：应交税费-应交所得税75000

　　贷：以前年度损益调整75000

　　3.结转“以前年度损益调整”科目余额：

　　借：利润分配-未分配利润225000

　　贷：以前年度损益调整225000

　　4.调整盈余公积

　　借：盈余公积-法定盈余公积22500

　　-任意盈余公积11250

　　贷：利润分配-未分配利润33750

　　5.财务报表调整与附注说明：

　　宜城公司在列报2018年度财务报表时，应调整2017年度财务报表的相关项目和附注说明。

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